LA DIAN NO PUEDE DESCONOCER SALARIOS DEDUCIBLES POR FALTA DE UN CERTIFICADO DE PAZ Y SALVO SI EXISTEN OTRAS PRUEBAS DEL PAGO DE APORTES

LA DIAN NO PUEDE DESCONOCER SALARIOS DEDUCIBLES POR FALTA DE UN CERTIFICADO DE PAZ Y SALVO SI EXISTEN OTRAS PRUEBAS DEL PAGO DE APORTES

Categoría: Tributario – Renta – Nómina – Seguridad social y parafiscales Tipo: Sentencia Sentencia: Consejo de Estado, Sección Cuarta, Exp. 28020 Fecha: 26 de marzo de 2026 Radicación: 25000-23-37-000-2021-00049-01 Demandante: Silk Banca de Inversión S.A.S. Entidad: Consejo de Estado – Sección Cuarta Impacto: Empleadores que llevan salarios como deducción en renta y deben acreditar el pago de seguridad social y aportes parafiscales.

¿QUÉ CAMBIÓ?

El Consejo de Estado precisó cómo debe probarse uno de los requisitos más importantes para la deducción fiscal de salarios.

El artículo 108 del Estatuto Tributario exige, en los casos en que corresponda, que el empleador se encuentre a paz y salvo en los aportes parafiscales y al sistema de seguridad social para que proceda fiscalmente la deducción por salarios.

Pero la Sala estableció que esa norma no crea una tarifa legal de prueba que obligue al contribuyente a demostrar el cumplimiento exclusivamente mediante un certificado de paz y salvo.

El pago puede acreditarse mediante otros medios probatorios idóneos, incluidos los comprobantes y planillas correspondientes.

Además, la sentencia impuso un límite importante a la fiscalización: la DIAN puede comprobar si se cumplen los requisitos tributarios del artículo 108, pero no puede sustituir a las autoridades legalmente competentes para determinar técnicamente los aportes a seguridad social y parafiscales mediante una reconstrucción abstracta del ingreso base de cotización –IBC–.

EL CASO

La controversia correspondía al impuesto sobre la renta del año gravable 2013.

La DIAN modificó la declaración de la sociedad y cuestionó, entre otras partidas, una parte de las deducciones relacionadas con salarios y aportes.

La discusión llegó al Consejo de Estado con una pregunta concreta:

¿el artículo 108 del Estatuto Tributario exige un certificado de paz y salvo como única prueba para demostrar el pago de aportes parafiscales y de seguridad social?

La respuesta de la Sala fue:

No.

El artículo 108 exige acreditar el cumplimiento material de los aportes, pero no establece que solamente pueda probarse mediante un certificado de paz y salvo.

¿QUÉ DICE EL ARTÍCULO 108 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO?

Esta norma establece requisitos especiales para que determinados pagos laborales sean aceptados como deducción en el impuesto sobre la renta.

La finalidad de la disposición es conectar el beneficio fiscal de deducir salarios con el cumplimiento de las obligaciones correspondientes frente al sistema de seguridad social y parafiscales.

Por tanto, el requisito sustancial continúa existiendo:

el empleador debe efectuar correctamente los aportes que legalmente correspondan.

Lo que aclaró el Consejo de Estado es diferente:

una cosa es tener que demostrar el pago y otra afirmar que existe un único documento legalmente autorizado para demostrarlo.

LAS PLANILLAS Y COMPROBANTES PUEDEN SER PRUEBA

La Sala reiteró su jurisprudencia según la cual pueden utilizarse diferentes medios probatorios idóneos.

Por ejemplo:

planillas de aportes;

recibos expedidos por las entidades recaudadoras;

comprobantes de pago;

y

demás documentación que permita acreditar efectivamente el cumplimiento.

Por eso la ausencia de un documento denominado específicamente:

“certificado de paz y salvo”

no autoriza, por sí sola, a desconocer toda la deducción salarial.

El Consejo de Estado señaló expresamente que el artículo 108 no establece una tarifa legal probatoria que imponga un único medio de prueba.

PERO TENER PLANILLAS TAMPOCO GARANTIZA AUTOMÁTICAMENTE TODA LA DEDUCCIÓN

Esta precisión es fundamental.

La sentencia tampoco dijo:

“Si existe PILA, toda la nómina es deducible”.

Los documentos deben ser coherentes entre sí.

En el caso concreto, la Sala encontró diferencias entre:

los valores llevados como deducción;

los aportes efectivamente pagados;

la conciliación elaborada por la sociedad;

y la información contenida en la declaración de renta.

Por esa razón mantuvo parcialmente el rechazo respecto de valores cuya correspondencia no logró ser demostrada.

EJEMPLO PRÁCTICO

Una empresa registra durante el año:

$1.000 millones en salarios.

Cuando la DIAN fiscaliza la declaración, solicita evidencia de los correspondientes aportes.

La empresa no tiene un certificado general de paz y salvo, pero conserva:

PILA de cada período;

comprobantes bancarios;

nómina electrónica;

auxiliares contables;

comprobantes de nómina;

y conciliación entre nómina, contabilidad y aportes.

La DIAN no debería rechazar la deducción únicamente porque falta un certificado denominado “paz y salvo”.

Debe valorar el conjunto probatorio para establecer si efectivamente fueron realizados los aportes exigibles.

Pero si las planillas muestran aportes por $900 millones de base salarial y la contabilidad pretende soportar $1.000 millones sin explicar los $100 millones restantes, aparece una diferencia que la empresa tendrá que justificar.

LA DIAN TAMBIÉN TIENE LÍMITES AL RECONSTRUIR EL IBC

Este es posiblemente el punto más novedoso y útil de la sentencia.

En el caso analizado, la DIAN realizó sus propios cálculos para establecer cuánto debía haber aportado la empresa.

Tomó cifras globales de la contabilidad y de una certificación del revisor fiscal y reconstruyó un supuesto ingreso base de cotización –IBC–.

El Consejo de Estado encontró problemas en esa metodología.

La Administración no había discriminado correctamente:

factores salariales;

factores no salariales;

ni

las particularidades contractuales necesarias para establecer correctamente la base de aportes.

La Sala concluyó que ese cálculo carecía del rigor necesario para sustentar el rechazo de parte de la deducción salarial.

LA DIAN FISCALIZA EL IMPUESTO, PERO NO REEMPLAZA A LA AUTORIDAD DE APORTES

La sentencia formuló una delimitación de competencias especialmente importante.

La DIAN sí puede verificar:

si se cumple el artículo 108 del Estatuto Tributario

porque necesita determinar si la deducción por salarios procede para efectos del impuesto sobre la renta.

Pero esa facultad no significa que pueda sustituir a las entidades legalmente encargadas de determinar y fiscalizar técnicamente las cotizaciones y aportes.

El Consejo de Estado señaló que la DIAN no es la autoridad competente para determinar, en sede propia, la correcta liquidación de esos aportes y que su facultad tributaria no se extiende a reemplazar a las autoridades especializadas mediante una reconstrucción abstracta del IBC.

¿ENTONCES LA DIAN NO PUEDE REVISAR LOS APORTES?

Sí puede revisarlos para efectos tributarios.

La sentencia no le quitó esa facultad.

Puede comprobar si la empresa cumple los requisitos que condicionan una deducción.

Lo que no puede hacer es confundir:

verificación tributaria

con

determinación especializada de las obligaciones de seguridad social y parafiscales.

Por ejemplo, si los documentos demuestran que una empresa pagó aportes por determinado valor, la DIAN puede confrontar esa información con la deducción solicitada.

Lo que no debería hacer es reconstruir técnicamente el IBC desconociendo la naturaleza de los conceptos laborales y las competencias atribuidas a las autoridades especializadas, y utilizar ese cálculo defectuoso como fundamento suficiente para rechazar la deducción.

LA SENTENCIA NO LE DIO TODA LA RAZÓN AL CONTRIBUYENTE

Este punto es importante para no presentar la decisión como una derrota absoluta de la DIAN.

El Consejo de Estado anuló parcialmente los actos.

Aceptó una deducción salarial de:

$48.694.000

que había sido rechazada mediante el cálculo de IBC que la Sala consideró insuficientemente sustentado.

Pero respecto de otra diferencia encontró que los comprobantes demostraban aportes a cargo del empleador por aproximadamente:

$149.126.747

mientras que la empresa había llevado como deducción valores superiores.

La diferencia finalmente establecida por la Sala fue:

$15.778.000.

Ese valor continuó rechazado porque el contribuyente no logró justificar adecuadamente la divergencia entre lo pagado y lo deducido.

LA LECCIÓN ES DOBLE

La empresa obtiene una garantía frente a la fiscalización:

la DIAN no puede exigir una prueba única que la ley no exige ni construir deficientemente un IBC para desconocer la deducción.

Pero simultáneamente mantiene una carga:

los valores declarados deben cuadrar con la evidencia de los aportes efectivamente realizados.

Por eso esta sentencia no disminuye la necesidad de conciliación.

La aumenta.

EJEMPLO DE CONTROL EMPRESARIAL

Al finalizar el año, una empresa debería poder conciliar:

salarios contables

→ nómina electrónica

→ IBC

→ PILA

→ aportes efectivamente pagados

→ valor fiscalmente deducido en renta.

Si alguna cifra no coincide, debería existir una explicación documentada.

Puede haber diferencias perfectamente legales.

Por ejemplo, no todos los pagos realizados al trabajador necesariamente tienen idéntico tratamiento salarial, prestacional, de seguridad social y tributario.

El problema surge cuando existe una diferencia y nadie puede explicar de dónde proviene.

OTRA REGLA IMPORTANTE: UNA LEY TRIBUTARIA POSTERIOR MÁS FAVORABLE NO SE APLICA AUTOMÁTICAMENTE HACIA ATRÁS

La sentencia resolvió además una discusión sobre subcapitalización.

La empresa pretendía aplicar al año gravable 2013 una modificación posterior del artículo 118-1 del Estatuto Tributario que resultaba más favorable.

El Consejo de Estado rechazó esa pretensión.

Recordó que el principio de favorabilidad tiene aplicación propia en el ámbito sancionatorio, pero no permite trasladar retroactivamente una modificación favorable de los elementos sustanciales del impuesto sobre la renta a períodos anteriores.

Tratándose de impuestos de período, las modificaciones sustanciales se someten a las reglas constitucionales de aplicación temporal.

¿POR QUÉ IMPORTA ESTA SEGUNDA REGLA?

Porque un contribuyente no debería razonar:

“La ley actual me beneficia más, entonces puedo utilizarla para defender una declaración de años anteriores”.

Primero debe determinarse qué clase de norma cambió.

Si se trata de una norma sancionatoria, puede entrar en consideración el principio de favorabilidad bajo sus requisitos.

Si se trata de una disposición sustancial que modifica la determinación del impuesto, el análisis temporal es diferente.

En este caso, el Consejo de Estado determinó que la regla de subcapitalización afectaba la determinación de la base gravable y no constituía una sanción. Por ello debía aplicarse la norma vigente en el período fiscal discutido.

LA SANCIÓN POR INEXACTITUD TAMBIÉN DEJA UNA ADVERTENCIA

La empresa alegó que existía una diferencia de criterios que debía excluir la sanción.

La Sala no aceptó el argumento.

Consideró que utilizar una disposición que no estaba vigente para el período fiscal discutido no constituía una duda interpretativa objetiva suficiente.

Tampoco encontró demostrada una diferencia razonable de criterios respecto de los valores de aportes que no coincidían con los pagos acreditados.

Por ello mantuvo la sanción por inexactitud sobre las partidas que continuaron rechazadas, recalculándola en:

$73.307.000.

¿A QUIÉN LE APLICA?

Esta sentencia interesa directamente a:

empresas con trabajadores;

empleadores contribuyentes del impuesto sobre la renta;

responsables de nómina;

contadores;

revisores fiscales;

responsables tributarios;

y

empresas sometidas simultáneamente a fiscalización tributaria y de seguridad social.

Es particularmente importante cuando existen diferencias entre:

contabilidad + nómina + PILA + declaración de renta.

¿QUÉ DEBERÍA HACER LA EMPRESA?

La mejor aplicación práctica de esta sentencia es crear una conciliación anual de nómina tributaria.

No basta conservar las planillas.

Antes de presentar renta debería comprobarse que los valores utilizados para las deducciones pueden reconstruirse desde los documentos de origen.

La empresa debería poder responder inmediatamente:

cuánto pagó en salarios; cuánto constituyó IBC; cuánto debía aportar; cuánto efectivamente aportó; qué valores están exonerados cuando corresponda; y cuánto llevó finalmente como deducción tributaria.

BASE JURÍDICA

Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 26 de marzo de 2026, Exp. 28020, Silk Banca de Inversión S.A.S. contra DIAN: declaró la nulidad parcial de los actos de determinación del impuesto sobre la renta del año gravable 2013.

Artículo 108 del Estatuto Tributario: condiciona la deducibilidad de determinados pagos salariales al cumplimiento de las obligaciones correspondientes de seguridad social y parafiscales. La Sala reiteró que la disposición no establece un único medio de prueba para demostrar el pago.

Artículos 338 y 363 de la Constitución Política: establecen las reglas de temporalidad e irretroactividad aplicables a las normas tributarias de período.

Artículo 647 del Estatuto Tributario: regula la sanción por inexactitud y contempla el tratamiento de las verdaderas diferencias de criterios sobre el derecho aplicable.

ESTADO ACTUAL

La sentencia fue proferida el 26 de marzo de 2026 y constituye jurisprudencia vigente de la Sección Cuarta.

Debe advertirse que la controversia concreta correspondía al año gravable 2013, por lo que algunas reglas sustanciales aplicadas al caso —especialmente la versión histórica del artículo 118-1 sobre subcapitalización y disposiciones específicas del artículo 108 vigentes para ese período— no deben trasladarse automáticamente a una declaración actual.

Sin embargo, permanece plenamente relevante el criterio probatorio y competencial establecido por la Sala:

el artículo 108 no exige un certificado de paz y salvo como única prueba del pago de aportes, y la DIAN, aunque puede verificar el requisito tributario, no puede sustituir a las autoridades especializadas en la determinación técnica de los aportes mediante cálculos abstractos carentes del análisis laboral correspondiente.

CONCLUSIÓN

La empresa debe evitar dos extremos.

El primero:

“Sin certificado de paz y salvo pierdo automáticamente la deducción salarial”.

No. El Consejo de Estado confirmó que pueden utilizarse otros medios probatorios idóneos.

El segundo:

“Como tengo las planillas PILA, automáticamente puedo deducir todo lo registrado en nómina”.

Tampoco.

Los valores deben poder conciliarse y las diferencias deben estar explicadas y soportadas.

La regla práctica para el cierre fiscal queda muy clara:

nómina + contabilidad + seguridad social + parafiscales + declaración de renta deben poder reconstruirse y conciliarse.

Y si la DIAN cuestiona la deducción mediante su propio cálculo del IBC, debe verificarse si realmente realizó un análisis técnicamente sustentado dentro de sus competencias o si simplemente reconstruyó la base a partir de cifras globales sin considerar la naturaleza laboral de cada concepto.