CONSEJO DE ESTADO: UN INCREMENTO PATRIMONIAL NO ES AUTOMÁTICAMENTE RENTA GRAVABLE; LA DIFERENCIA EN CAMBIO Y EL MÉTODO DE PARTICIPACIÓN PUEDEN EXPLICAR AUMENTOS DEL PATRIMONIO SIN QUE EXISTA UN INGRES

CONSEJO DE ESTADO: UN INCREMENTO PATRIMONIAL NO ES AUTOMÁTICAMENTE RENTA GRAVABLE; LA DIFERENCIA EN CAMBIO Y EL MÉTODO DE PARTICIPACIÓN PUEDEN EXPLICAR AUMENTOS DEL PATRIMONIO SIN QUE EXISTA UN INGRESO FISCAL REALIZADO

Fecha: 23 de abril de 2026 Sentencia: Consejo de Estado, Sección Cuarta Radicación: 25000-23-37-000-2020-00635-01 ( 28789 ) Demandante: Parques y Funerarias SAS Demandada: DIAN Magistrada ponente: Myriam Stella Gutiérrez Argüello Tema: Impuesto sobre la renta AG 2015 – comparación patrimonial – diferencia en cambio – inversiones en el exterior – método de participación patrimonial – realización del ingreso – prueba del incremento patrimonial – sanción por inexactitud.

El Consejo de Estado estudió un caso particularmente importante para comprender la relación entre patrimonio, ingreso y realización fiscal . La DIAN había determinado renta gravable mediante el sistema de comparación patrimonial al encontrar un aumento del patrimonio de Parques y Funerarias SAS que, según la Administración, no estaba suficientemente justificado. La sociedad explicó que una parte del incremento provenía de la diferencia en cambio de inversiones poseídas en el exterior y otra del método de participación patrimonial aplicado a inversiones en sociedades subordinadas . La Sección Cuarta ganó parcialmente esa explicación y declaró la nulidad parcial de los actos de la DIAN.

EL PUNTO DE PARTIDA: LA COMPARACIÓN PATRIMONIAL ES UN SISTEMA ESPECIAL PARA DETECTAR INCREMENTOS NO JUSTIFICADOS

El artículo 236 del Estatuto Tributario permite determinar una renta por comparación patrimonial cuando el incremento del patrimonio líquido de un contribuyente supera la suma de las rentas gravables, rentas exentas y ganancia ocasional neta declaradas, después de realizar los ajustes legalmente correspondientes.

Pero la existencia matemática de una diferencia no significa que toda ella sea automáticamente ingreso omitido. .

El contribuyente puede justificar el incremento demostrando que proviene de circunstancias fiscalmente admisibles que expresan por qué aumentó su patrimonio sin que ese aumento corresponda necesariamente a una renta gravable realizada durante el período. Esa fue precisamente la discusión central del expediente 28789.

DIFERENCIA EN CAMBIO: EL ACTIVO PUEDE AUMENTAR DE VALOR SIN QUE EXISTA TODAVÍA UN INGRESO FISCAL REALIZADO

La sociedad poseía inversiones en el exterior. Debido a la variación de la tasa de cambio, al expresar esas inversiones en pesos colombianos podría aparecer un mayor valor patrimonial al cierre del ejercicio.

La cuestión era determinar si ese incremento debía entenderse automáticamente como ingreso fiscal gravable .

Para el período discutido — año gravable 2015 — resultaba aplicable el régimen tributario entonces vigente, incluido el artículo 32-1 del Estatuto Tributario. La Sala examinó la naturaleza del ajuste y ayudó que la diferencia en cambio pudiera justificar parte del incremento patrimonial sin que ello significara necesariamente que existiría un ingreso fiscal realizado en ese mismo momento.

La secuencia conceptual es importante:

activo denominado en moneda extranjera → variación de la tasa de cambio → aumento de su valor expresado en pesos → incremento patrimonial contable/fiscal según las reglas aplicables → no necesariamente ingreso gravable realizado.

Por tanto:

aumento patrimonial ≠ automáticamente ingreso fiscal.

EL MÉTODO DE PARTICIPACIÓN PATRIMONIAL TAMBIÉN PUEDE PRODUCIR UN MAYOR VALOR DE LA INVERSIÓN

La sociedad también explicó parte de su incremento patrimonial por la aplicación del método de participación patrimonial sobre inversiones poseídas en sociedades subordinadas.

Este método puede generar un incremento en el valor contable de una inversión cuando aumenta el patrimonio de la entidad participada.

Pero nuevamente aparece la misma pregunta:

¿Ese incremento contable significa que la sociedad inversionista recibió o realizó fiscalmente un ingreso gravable?

Para el régimen aplicable al año 2015, el Consejo de Estado examinó, entre otras disposiciones, el Decreto 2336 de 1995 y el artículo 27 del Estatuto Tributario . La valoración de las inversiones mediante el método de participación debía diferenciarse del momento en que los dividendos o participaciones adquirirían fiscalmente la condición correspondiente.

De ahí surge otra distinción:

mayor valor contable de la inversión ≠ automáticamente dividendo realizado ≠ automáticamente ingreso fiscal gravable.

LA SENTENCIA NO DICE QUE TODO INCREMENTO PATRIMONIAL ESTÉ EXCLUIDO DEL IMPUESTO

Esta precisión es indispensable.

La Sección Cuarta no eliminó el sistema de comparación patrimonial ni promovió que cualquier aumento patrimonial pueda justificarse alegando una valorización contable .

El contribuyente tiene que demostrar la causa real de la diferencia.

En el caso concreto, la Sala encontró justificada solo una parte del incremento patrimonial alegado por la sociedad. Permaneció una diferencia que no fue suficientemente explicada y, por esa razón, no anuló totalmente la determinación tributaria.

La metodología correcta es entonces:

incremento patrimonial detectado → identificar su origen → demostrar documental y contablemente la operación → establecer la regla fiscal vigente → determinar si hubo realización de ingreso → establecer qué parte permanece sin justificar.

LA CONTABILIDAD ES PRUEBA, PERO DEBE PERMITIR IDENTIFICAR LA CAUSA DEL INCREMENTO

La sociedad aportó certificación de revisor fiscal y registros contables para explicar las variaciones de sus inversiones.

El debate muestra que no basta con presentar una cifra global afirmando:

“el aumento proviene de diferencia en cambio”.

Debe poder reconstruirse la operación:

activo → valor inicial → variación → registro → valor final → fundamento normativo → efecto fiscal.

La contabilidad adquiere así una función probatoria especialmente relevante cuando la DIAN utiliza el sistema de comparación patrimonial, porque permite determinar si el aumento observado corresponde verdaderamente a renta no declarada oa otra causa patrimonial jurídicamente demostrable.

EJEMPLO PRÁCTICO

Una sociedad colombiana posee una inversión extranjera equivalente a USD 1.000.000 .

Supongamos, únicamente para visualizar el fenómeno, que inicialmente esa inversión equivale a:

USD 1.000.000 × $3.000 = $3.000 millones.

Al cierre del ejercicio, sin comprar nuevas participaciones y sin recibir dinero alguno, la tasa utilizada para valorar la inversión pasa a $4.000:

USD 1.000.000 × $4.000 = $4.000 millones.

Patrimonialmente aparece un incremento de:

$1.000 millones.

Pero de allí no puede concluir automáticamente:

“la sociedad recibió $1.000 millones de ingreso gravable”.

Primero debe determinarse qué produjo el incremento, cuál era la norma fiscal vigente y si bajo esa norma se había realizado un ingreso gravable .

Ese es precisamente el tipo de diferencia conceptual que cobra importancia en el sistema de comparación patrimonial.

LA TEMPORALIDAD DE LA SENTENCIA ES FUNDAMENTAL: EL CASO ES DEL AÑO GRAVABLE 2015

Este control no puede omitirse.

La sentencia fue proferida en 2026 , pero el impuesto discutido corresponde al año gravable 2015 .

Por ello, sus conclusiones específicas sobre diferencia en cambio, método de participación y realización deben entenderse dentro de las normas vigentes para ese período.

Posteriormente, la Ley 1819 de 2016 modificó sustancialmente la relación entre contabilidad y tributación, incorporando, entre otras disposiciones, el artículo 21-1 del Estatuto Tributario y modificando las reglas tributarias sobre diferencia en cambio.

En consecuencia, no sería técnicamente correcto tomar el tratamiento específico aplicado al año 2015 y trasladarlo automáticamente a una operación realizada en 2026.

Lo que sí conserva una relevancia conceptual más amplia es la necesidad de identificar la verdadera causa del incremento patrimonial y aplicar la regla de realización correspondiente al período gravable examinado .

TAMPOCO TODO AUMENTO DEL PATRIMONIO PUEDE CONFUNDIRSE CON DINERO RECIBIDO

La sentencia resulta especialmente ilustrativa porque el patrimonio puede modificarse aunque no exista una entrada material de efectivo.

Una inversión puede aumentar su valor.

Una participación en una subordinada puede modificar su valor contable.

Un activo denominado en moneda extranjera puede expresarse en una cantidad diferente de pesos.

Por ello deben mantenerse separados:

flujo de efectivo;

variación del activo;

variación patrimonial;

reconocimiento contable;

realización fiscal del ingreso.

Son categorías relacionadas, pero no son jurídicamente idénticas .

LA SALA MANTUVO PARTE DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD

La decisión tampoco fue íntegramente favorable al contribuyente.

Como una parte del incremento patrimonial permaneció injustificada, el Consejo de Estado procedió a reliquidar el impuesto y la sanción por inexactitud , en lugar de eliminarlos completamente.

Esto refuerza otra enseñanza práctica: demostrar una causa legítima para una parte del incremento no justifica automáticamente toda la diferencia patrimonial.

Cada componente debe probarse.

LA SENTENCIA TAMBIÉN ANALIZÓ LA NOTIFICACIÓN POR CONDUCTA CONCLUYENTE

Existía además una discusión sobre la notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración.

El contribuyente alegaba que se había configurado el silencio administrativo positivo , relacionado con los artículos 732 y 734 del Estatuto Tributario.

La Sala concluyó que no se configuró porque la resolución fue conocida por el contribuyente mediante conducta concluyente dentro del término legal . Por ello, el litigio pudo continuar sobre la determinación sustancial del impuesto.

Esta parte de la decisión es independiente del problema de comparación patrimonial y no debe mezclarse con la regla sobre realización del ingreso.

¿A QUIÉNES LES APLICA?

La sentencia interesa directamente a contribuyentes del impuesto sobre la renta sometidos a fiscalización mediante comparación patrimonial , especialmente sociedades y personas que posean inversiones en moneda extranjera, participaciones en subordinadas u otros activos susceptibles de generar variaciones patrimoniales sin entrada inmediata de efectivo.

También es relevante para contadores, revisores fiscales y asesores tributarios , porque la defensa frente a una comparación patrimonial exige reconstruir técnicamente el origen de cada diferencia.

Para períodos posteriores a 2016 debe hacerse nuevamente el análisis con las normas vigentes en el respectivo año; la sentencia no autoriza a aplicar mecánicamente el tratamiento fiscal de 2015 a ejercicios posteriores .

¿POR QUÉ ES IMPORTANTE?

La sentencia permite separar categorías esenciales:

incremento patrimonial ≠ automáticamente ingreso gravable;

incremento del valor de un activo ≠ necesariamente dinero recibido;

reconocimiento contable ≠ realización fiscal automática;

diferencia en cambio ≠ automáticamente renta gravable realizada;

método de participación ≠ automáticamente dividendo fiscalmente realizado.

Pero introduce el igualmente control contrario:

incremento patrimonial no explicado = puede producir renta por comparación patrimonial.

Por eso la conclusión no consiste en negar la tributación del incremento patrimonial, sino en exigir que primero se determine qué hecho produjo realmente ese incremento y cuál es el efecto tributario que la ley vigente le asigna .

ESTADO ACTUAL

VIGENTE COMO JURISPRUDENCIA DE LA SECCIÓN CUARTA DEL CONSEJO DE ESTADO, CON ALCANCE TEMPORAL REFERIDO AL RÉGIMEN APLICABLE AL AÑO GRAVABLE 2015. La sentencia fue proferida el 23 de abril de 2026 , expediente 25000-23-37-000-2020-00635-01 (28789) . La Sala revocó parcialmente la sentencia de primera instancia y declaró la nulidad parcial de los actos mediante los cuales la DIAN había modificado la declaración de renta de Parques y Funerarias SAS

La conclusión debe conservarse sin extenderla más allá de lo decidido: el sistema de comparación patrimonial permite gravar incrementos no justificados, pero no autoriza a presumir que toda variación positiva del patrimonio constituye por sí misma un ingreso gravable realizado. Debe identificarse y probarse el hecho que produjo la variación y aplicar las reglas fiscales vigentes para el período correspondiente. En el caso concreto, la diferencia en cambio y el método de participación justificaron parte del incremento, mientras que otra parte permaneció sin justificar.

Sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, expediente 28789, 23 de abril de 2026 — Compilación Jurídica DIAN