CONSEJO DE ESTADO PRECISA QUE NO TODA DISCREPANCIA CON LA DIAN ES UNA “DIFERENCIA DE CRITERIOS” QUE ELIMINA LA SANCIÓN POR INEXACTITUD: DEBE EXISTIR UNA VERDADERA INTERPRETACIÓN JURÍDICA RAZONABLE

CONSEJO DE ESTADO PRECISA QUE NO TODA DISCREPANCIA CON LA DIAN ES UNA “DIFERENCIA DE CRITERIOS” QUE ELIMINA LA SANCIÓN POR INEXACTITUD: DEBE EXISTIR UNA VERDADERA INTERPRETACIÓN JURÍDICA RAZONABLE

Fecha de la sentencia: 12 de marzo de 2026 Publicación y compilación jurídica: 2026 Sentencia: Consejo de Estado, Sección Cuarta Radicación: 05001-23-33-000-2016-01637-01 ( 27450 ) Demandante: Grupo de Inversiones Suramericana SA – Grupo Sura Demandada: DIAN Tema: Impuesto sobre la renta AG 2012 – costos y deducciones – artículo 177-1 ET – proporcionalidad – diferencia de criterios – sanción por inexactitud – favorabilidad.

El Consejo de Estado precisó los requisitos para que una controversia entre un contribuyente y la DIAN pueda calificarse como diferencia de criterios sobre el derecho aplicable y, por esa vía, excluir la sanción por inexactitud. La Sala advirtió que no basta con que contribuyente y Administración sostengan posiciones diferentes: la discrepancia protegida debe ser jurídica, seria, razonable y fundada en una interpretación del alcance o sentido de la norma . Un simple desacuerdo sobre la metodología de cálculo utilizada por la DIAN no cumple necesariamente esas condiciones.

EL CASO: COSTOS Y DEDUCCIONES RELACIONADOS CON INGRESOS NO GRAVADOS

La controversia correspondía al impuesto sobre la renta del año gravable 2012 de Grupo Sura y giraba principalmente alrededor del artículo 177-1 del Estatuto Tributario .

Esa disposición limita la procedencia de los costos y deducciones imputables a ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y rentas exentas . Su finalidad, según explicó la Sala, es impedir que erogaciones relacionadas con ingresos sustraídos de tributación terminen reduciendo indirectamente la renta líquida gravable.

Pero la sentencia introdujo una precisión importante: el artículo 177-1 no autoriza a la DIAN a utilizar indiscriminadamente cualquier fórmula de proporcionalidad para rechazar costos y deducciones.

PRIMERO DEBE INTENTARSE LA IMPUTACIÓN DIRECTA; LA PROPORCIONALIDAD ES SUBSIDIARIA

El Consejo de Estado inició un orden metodológico.

Primero debe determinarse si un costo o gasto puede imputarse directamente a una determinada clase de ingreso.

Solo cuando subsisten costos o gastos comunes que no puedan asociarse directamente a una categoría específica procederá utilizar una metodología de proporcionalidad. La Sala señaló que esas erogaciones comunes pueden corresponder, por ejemplo, a desembolsos indispensables para la existencia, conservación y funcionamiento general de la sociedad.

La secuencia es entonces:

identificar el costo o gasto → intentar imputación directa → determinar qué partidas son realmente comunes → aplicar proporcionalidad únicamente sobre estas últimas.

Esto evita utilizar una regla porcentual general cuando la realidad económica permite identificar directamente a qué ingreso corresponde determinada erogación.

LA DIAN TAMPOCO PUEDE INVENTAR UNA FÓRMULA QUE ALTERE LOS ELEMENTOS DEL IMPUESTO

La Sala conectó este análisis con el artículo 26 del Estatuto Tributario , norma que estructura la depuración ordinaria de la renta a partir de los ingresos ordinarios y extraordinarios y las partidas legalmente procedentes.

Por ello, aunque la proporcionalidad sea necesaria, la fórmula utilizada debe conservar coherencia con la estructura legal del impuesto.

El Consejo de Estado advirtió que no son admisibles fórmulas que, sin fundamento normativo, modifiquen la composición de los ingresos o alteren los elementos básicos del cálculo tributario .

Esta precisión es importante porque la sentencia no concede libertad matemática absoluta ni al contribuyente ni a la Administración.

El método debe derivarse de la norma y respetar la realidad de las partidas analizadas.

PERO GRUPO SURA NO LOGRÓ ELIMINAR LA SANCIÓN POR INEXACTITUD

Aquí aparece el segundo problema jurídico.

Grupo Sura sostenía que los hechos y las cifras declaradas eran verdaderos y que la discusión con la DIAN se limitaba a determinar cómo debía interpretarse y aplicar el artículo 177-1.

Por ello alegaba la existencia de una diferencia de criterios que debía excluir la sanción prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

El Consejo de Estado no ayudó esa defensa en el caso concreto.

¿CUÁNDO EXISTE REALMENTE UNA DIFERENCIA DE CRITERIOS?

La Sala formuló una regla particularmente útil:

“La diferencia de criterio protegida por el artículo 647 ET debe ser estrictamente jurídica”.

Es decir, debe existir una discusión seria y fundamentada sobre el alcance o sentido de la norma aplicable .

No basta:

contribuyente piensa A + DIAN piensa B = diferencia de criterios exoneradora.

Si esa fórmula fuera correcta, prácticamente cualquier litigio tributario eliminaría la sanción, porque la existencia misma del litigio normalmente supone que contribuyente y Administración discrepan.

La causal exige algo adicional: que la conducta del contribuyente provenga verdaderamente de una interpretación jurídica razonable del derecho aplicable .

UN DESACUERDO SOBRE EL CÁLCULO NO ES NECESARIAMENTE UN ERROR DE DERECHO

En el caso concreto, la Sala encontró que el desacuerdo de Grupo Sura se concentraba en la metodología utilizada para distribuir proporcionalmente determinados costos y deducciones.

El contribuyente consideró que su fórmula resultaba más justa o lógica.

Pero para el Consejo de Estado esos juicios no constituían, por sí mismos, una interpretación jurídica alternativa del artículo 177-1.

La Sala sostuvo que el desacuerdo con “técnicas, procedimientos o criterios de cuantificación” utilizados por la Administración no equivale automáticamente a una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable.

La distinción puede expresarse así:

“esta norma significa jurídicamente X y existen fundamentos para interpretarla de esa manera” → potencial diferencia de criterios;

“acepto la norma, pero considero más lógica o justa otra fórmula matemática” → no necesariamente diferencia de criterios jurídicos.

LA DIFERENCIA DE CRITERIOS DEBE TENER FUNDAMENTO JURÍDICO OBJETIVO

La sentencia agrega otro elemento relevante: la interpretación alternativa debe ser razonable .

La Sala señala que la exoneración opera cuando la divergencia sobre el derecho aplicable está fundada en interpretaciones jurídicas admitidas por la doctrina o la jurisprudencia.

Esto obliga a reconstruir la posición del contribuyente.

No basta afirmar después de la fiscalización:

“yo entendía la norma de otra manera”.

Debe poder explicarse:

qué norma fue interpretada; qué parte admitía una lectura diferente; cuál era la interpretación adoptada; qué fundamento jurídico respaldaba esa lectura; y cómo esa interpretación produjo el tratamiento consignado en la declaración.

LA SANCIÓN POR INEXACTITUD NO EXIGE QUE TODAS LAS CIFRAS SEAN INVENTADAS

Otro argumento del contribuyente consistía en que las cifras declaradas eran reales y que la DIAN no estaba acusándolo de fabricar operaciones inexistentes.

Pero el artículo 647 del Estatuto Tributario no limita la inexactitud a falsedades materiales.

También contempla, entre otros supuestos, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes o inexactos , cuando se produzcan un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor.

Por tanto:

cifra contablemente existente ≠ automáticamente partida fiscalmente procedente.

La realidad del desembolso y su aceptación tributaria son preguntas distintas.

LA CORRECCIÓN DE LA DECLARACIÓN TAMPOCO LIMITÓ LA FACULTAD FISCALIZADORA DE LA DIAN

La sentencia resolvió además otro punto práctico importante.

Grupo Sura había corregido su declaración después del requerimiento especial y discutía los efectos de esa corrección.

El Consejo de Estado señaló que la corrección presentada después de expedido el requerimiento especial no limitaba la facultad fiscalizadora de la Administración respecto de las demás inconsistencias detectadas.

La DIAN ya había adquirido competencia para continuar integralmente la investigación y la corrección del contribuyente no funcionaba como una transacción que obligara a la Administración a aceptar definitivamente una determinada fórmula de liquidación.

LA CORRECCIÓN TAMPOCO SIGNIFICA AUTOMÁTICAMENTE QUE EL CONTRIBUYENTE CONFESÓ TODA LA TESIS JURÍDICA DE LA DIAN

Este aspecto también merece conservarse separado.

Una cosa es que la corrección producirá efectos respecto de las cifras modificadas y otra distinta afirmar que el contribuyente confesó una determinada interpretación jurídica .

La sentencia examina precisamente la discusión sobre los artículos 747 y 748 del Estatuto Tributario y los efectos probatorios de la corrección.

Por ello, en una controversia tributaria debe distinguirse:

hecho confesable → puede tener efectos probatorios;

interpretación jurídica → corresponde a una discusión de derecho y no se transforma automáticamente en hecho confesado porque existe una corrección.

FAVORABILIDAD: LA SANCIÓN YA HABÍA SIDO REDUCIDA DEL 160 % AL 100 %

Grupo Sura también invocó el principio de favorabilidad.

La Sala comprobó, sin embargo, que la propia DIAN ya había aplicado el tratamiento sancionatorio más favorable introducido por la Ley 1819 de 2016 .

En lugar de mantener la sanción del 160 % prevista bajo el régimen anterior, la Administración había calculado la inexactitud en el 100 % de la diferencia entre el saldo determinado oficialmente y el declarado .

Por esa razón, el Consejo de Estado concluyó que no existía una reducción adicional que se aplicara por favorabilidad en ese punto.

EJEMPLO PRÁCTICO

Una empresa obtiene:

Ingresos gravados: $800 millones Ingresos no constitutivos de renta: $200 millones Gastos totales: $300 millones.

De esos gastos:

$120 millones están directamente relacionados con los ingresos gravados.

$30 millones están directamente relacionados con los ingresos no constitutivos de renta.

$150 millones corresponden a administración general y no pueden asignarse directamente.

La metodología derivada de la sentencia no consiste en aplicar inmediatamente una proporción sobre los $300 millones .

Primero se realiza la imputación directa.

Después se identifica el verdadero gasto común:

150 millones de dólares.

Solo respecto de esa partida debe estudiarse la proporcionalidad que jurídicamente corresponde.

Y si posteriormente existe una discusión con la DIAN sobre el cálculo, no basta afirmar:

“mi fórmula me parece más lógica”.

Para invocar la diferencia de criterios del artículo 647 debe existir una verdadera interpretación jurídica razonable que explique por qué se utilizó el tratamiento declarado.

¿A QUIÉNES LES APLICA?

La sentencia interesa directamente a contribuyentes del impuesto sobre la renta que percibieron simultáneamente ingresos gravados, ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional o rentas exentas y deben distribuir costos y gastos entre esas categorías .

También resulta relevante para contadores, revisores fiscales y asesores tributarios que deben evaluar la exposición a sanción por inexactitud cuando existe una controversia interpretativa con la DIAN.

Aunque el caso corresponde al año gravable 2012 , la doctrina jurisprudencial sobre la diferencia entre una verdadera interpretación jurídica y un simple desacuerdo metodológico tiene relevancia para la aplicación del régimen sancionatorio, siempre verificando la versión del artículo 647 vigente para el período concreto.

¿POR QUÉ ES IMPORTANTE?

La sentencia deja dos reglas diferentes que deben conservarse simultáneamente.

En materia de costos y deducciones:

imputación directa primero → proporcionalidad únicamente para partidas comunes que no puedan asignarse directamente.

En materia sancionatoria:

desacuerdo con la DIAN ≠ automáticamente diferencia de criterios;

diferencia de criterios exoneradora = controversia jurídica razonable y fundamentada sobre el derecho aplicable.

Esto impide dos excesos: que la DIAN aplique indiscriminadamente fórmulas de proporcionalidad sin reconstruir la relación de los gastos con los ingresos, y que el contribuyente se convierta en cualquier desacuerdo sobre el cálculo en una causal automática para eliminar la sanción.

ESTADO ACTUAL

VIGENTE COMO JURISPRUDENCIA DE LA SECCIÓN CUARTA DEL CONSEJO DE ESTADO. La sentencia fue proferida el 12 de marzo de 2026 , expediente 05001-23-33-000-2016-01637-01 (27450) . El Consejo de Estado confirmó la sentencia apelada y mantuvo, entre otras determinaciones, la sanción por inexactitud.

La conclusión debe mantenerse exactamente delimitada: el artículo 647 del Estatuto Tributario no convierte cualquier controversia entre contribuyente y DIAN en una diferencia de criterios exoneradores. La discrepancia debe recaer realmente sobre la interpretación del derecho aplicable y estar sustentada jurídicamente. Un desacuerdo subjetivo con la técnica o metodología de cuantificación utilizada por la Administración no se adapta por sí solo ese estándar.

Sentencia completa del Consejo de Estado — expediente 27450, 12 de marzo de 2026